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STS 290/2018, de 14 de junio, continuidad delictiva y Delito fiscal.

[…] Y así, en los años 2006, 2007 y 2008, con motivo de las declaraciones del impuesto de sociedades correspondientes a los ejercicios fiscales de 2005 a 2007, operaron con las deudas aparentes de las dos operaciones simuladas consiguiendo defraudar a la Hacienda Pública en unas cantidades que superan los once millones de euros.

Por consiguiente, se está ante un supuesto en que se ha establecido una estrategia para defraudar a la Hacienda Pública española por un periodo de varios años, adoptando para ello un plan de generar con gran anticipación unas deudas aparentes a través de dos contratos simulados, con cuyo resultado ficticio consiguieron reducir sustancialmente el importe de los beneficios generados por la venta de los apartamentos de lujo del conjunto urbanístico.

Pues bien, no puede admitirse que el plan preconcebido como estrategia para defraudar a la Hacienda Pública española durante varios años constituya el soporte sobre el que se asiente el elemento subjetivo del dolo propio de un delito continuado, desplazando así el concurso real de delitos.

Ello se debe, en primer lugar, a que no se está ante un supuesto en que se diseñe un plan para ejecutar en fechas próximas o con una mínima vinculación temporal actos delictivos que se van eslabonando con el fin de generar un fraude a corto o medio plazo, sino ante un plan con el que se intenta defraudar a la Hacienda Pública a medio/largo plazo. El proyecto se materializa anualmente con la declaración fiscal del impuesto de sociedades. De tal manera que de año en año se hace una declaración fiscal fraudulenta mediante la que se aparentan cuantiosas deudas inexistentes, declaración que lleva implícitos un acto de voluntad y una decisión delictiva que genera un fraude correspondiente a la cuantía del subtipo agravado en cada uno de los dos años fiscales

Difícilmente puede asumirse que una conducta con ese distanciamiento en el tiempo y con una secuenciación de una decisión delictiva anual pueda encuadrarse desde una perspectiva subjetiva en el concepto de delito continuado. Pues, de entenderlo así, estaríamos acogiendo como delito continuado un supuesto en que la planificación delictiva para un periodo de varios años vendría a actuar como una especie de licencia para defraudar a largo plazo, reconvirtiendo varios delitos realizados por periodos anuales en un solo delito, aunque la pena imponible se fije en su mitad superior. Se generaría así de facto un ámbito temporal de impunidad para conductas proyectables a largo plazo que resultarían legitimadas por la existencia de un plan delictivo genérico inicial.

Este Tribunal ha venido aplicando la figura del delito continuado, en lo que atañe a la unidad de acción continuada, con no poca flexibilidad y laxitud. Ahora bien, no hasta el punto de operar con un concepto de acción por continuidad delictiva en unos términos tan extremos como los que se proponen en el escrito de recurso, máxime si se pondera la configuración del elemento objetivo del tipo penal en el caso concreto (“estanqueidad” impositiva).

La estructura propia de la acción insertable en el delito continuado se halla ubicada entremedias de la unidad natural de acción y de lo que son las acciones plurales propias de un concurso real de delitos. Y esta Sala, merced a una interpretación amplia y generosa del concepto de delito continuado desde la perspectiva de la dilación temporal de las acciones plurales homogéneas integrantes de la continuidad delictiva, ha llegado a acercar la figura hasta un contorno muy próximo al del concurso real de delitos. Sin embargo, ha de entenderse que ello no permite extender el perímetro del sustrato fáctico de la continuidad delictiva hasta el punto de trasmutar una planificación delictiva genérica de varios años, que se materializa con decisiones conscientes y voluntarias anuales, en el soporte legitimador de un delito continuado.

Como se dijo supra , el dolo global, genérico o de conjunto propio del delito continuado tiene que ponerse en relación con una base naturalística u ontológica de acciones delictivas que se engarcen con una mínima vinculación temporal. Y ello no puede decirse de un proyecto delictivo que ha de perpetrarse durante varios años, ensamblado mediante una decisión voluntaria anual de cometer una grave conducta fraudulenta contra la Hacienda Pública. Una conducta de esta naturaleza no puede enmarcarse en la unidad de acción continuada propia del art. 74 del C. Penal . Máxime cuando el extenso periodo de tiempo planificado con una compleja estrategia se fragmenta con un acto nuclear de voluntad defraudadora que se espacia de año en año, formalizándose la voluntad de cometer el delito en un momento puntual de cada anualidad.

A este respecto, y conectando con lo que se acaba de exponer, es claro que tampoco cabe operar en el caso con un dolo continuado basado en el aprovechamiento de la misma ocasión. Ello queda descartado, en primer lugar, porque las ocasiones no surgen de forma espontánea o casualmente, reaccionando ante ellas el autor del delito con una debilidad de voluntad que disminuya su culpabilidad, sino que todo obedece a una conducta muy poco conciliable con el vocablo “ocasión”. Y en segundo término, porque se está ante actos de voluntad o de decisión delictiva que se perpetran anualmente, esto es, con una dilación en el tiempo que no propicia hablar de la persistencia del elemento volitivo del plan inicial, ya que el acusado tiene tiempo durante tan extenso periodo para sedimentar una decisión distinta a la que le llevó a cometer la primera acción delictiva. Máxime cuando la decisión defraudatoria se presta formalmente ante el propio Estado, que aparece representado por los funcionarios que tramitan las declaraciones fiscales.

Frente a todo ello cabe redargüir que esta Sala ha aplicado a algunas conductas delictivas la figura del delito continuado concurriendo acciones que se extienden en el tiempo durante varios años. Como ejemplo de ello pueden o deben citarse los delitos contra la libertad e indemnidad sexual. Pues no resulta extraño que conductas graves de esa índole ejecutadas por sujetos sobre otros miembros integrantes de un mismo entorno familiar incurran en actos repetidos de esa naturaleza, sobre todo contra menores de edad, durante periodos amplios de tiempo. Sin embargo, esas actuaciones delictivas poco tienen que ver, estructural y punitivamente, con las que aquí se tratan. En efecto, en tales casos se juzgan conductas perpetradas con regularidad en un ámbito de intimidad que asoman sorpresivamente a la luz tras varios meses o años de ejecución en la clandestinidad, sin actos concretos externos que las fragmenten o interrumpan en el tiempo. Pueden así considerarse actos de aprovechamiento de ocasión y ser así incardinados, no sin cierta dosis de distorsión conceptual, en la continuidad delictiva.

En cambio, en el ámbito del delito fiscal el sujeto activo formaliza cada año una declaración fiscal y vuelve así a evidenciar ante el representante de la Administración su voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, con el consiguiente grave menoscabo del erario público mediante el que se atienden y satisfacen los intereses generales de la ciudadanía.

Al margen de lo anterior, también favorecen la aplicación del delito continuado en los procesos que se tramitan por delitos contra la libertad sexual las dificultades que surgen en la práctica para conseguir individualizar los diferentes episodios delictivos. Y otro tanto puede decirse en cuanto a la severa gravedad de las penas con que son castigados. Estos factores no se dan desde luego en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública.

Por último, es importante tener presente que en la aplicación del delito continuado a las distintas figuras penales se ha de atender al sentido normativo de cada tipo, de forma que se aplique cuando se considere necesario para aprehender el nivel de injusto y de culpabilidad en cada caso. No debe pues operarse en la práctica con un exceso de normativismo que prescinda de la base naturalística conductual exigible para constatar una unidad de acción continuada, ni procede tampoco desentenderse de las consecuencias que conlleva la aplicación de tan dúctil y controvertida figura jurídica.

En virtud de lo que antecede, se considera que el rechazo de la aplicación del delito continuado en el supuesto contemplado se ajusta a derecho, debiendo por tanto decaer el motivo.

[…]

VOTO PARTICULAR QUE EMITE EL EXCMO. SR. D. Luciano Varela Castro A LA SENTENCIA DICTADA EN EL RECURSO DE CASACIÓN No 103/2017.

Emito este voto particular por discrepar de la aplicabilidad de la doctrina jurisprudencial mayoritaria sobre inaplicabilidad de la regla del delito continuado en el caso del delito fiscal, al menos sin atender a circunstancias específicas de cada caso y lo hago remitiéndome a lo que expuse en el voto particular al Fundamento Jurídico Décimo de la sentencia 374/2017 de 24 de mayo .

Reitero las razones de mi discrepancia con aquella doctrina jurisprudencial mayoritaria, en general. Porque no comparto que tal delito tenga, como dice esa doctrina jurisprudencial, una «estructura específica difícilmente compatible con la continuidad delictiva» ( STS, 2115/2002 con cita de la precedente 2476/2001 y las 1493/1999 y 20/2001 ); Porque desconozco cual sea el perfil de esa estructura tan específico en el delito fiscal, al que se alude con tal argumento. Y cual sea la razón de la incompatibilidad con las exigencias del artículo 74.1., regla que en absoluto extiende sus consecuencias solamente a infracciones de naturaleza patrimonial y, menos aún, patrimonial privada.

Tampoco comparto, en relación a casos como el aquí enjuiciado, que se objete la continuidad so pretexto de que «la diversidad de los deberes fiscales que son vulnerados mediante su comisión, condicionados cada uno de ellos por hechos imponibles diferentes, ejercicios temporalmente distintos e incluso por plazos de declaración y calendarios diversos»; o de que la singularidad de cada impuesto es un obstáculo para que la elusión de su pago se amalgame con la del pago de otro de distinta naturaleza, incluso cuando las declaraciones estén referidas al mismo ejercicio fiscal ( STS 1629/2001 ).

En efecto, tales razones no cabe atenderlas cuando la elusión de pago concierne al mismo tributo en diversos periodos impositivos.

A la hipótesis de pluralidad de delitos en periodos sucesivos en que se impaga el mismo impuesto concierne el argumento según el cual la redacción del apartado 2 del artículo 305 del Código Penal impide que el impago del impuesto correspondiente a un período impositivo o declaración pierda su condición de delito independiente fundiéndose con el impago del mismo impuesto correspondiente a otro período.

Se dice: «Resulta lógico deducir de esta norma que si las defraudaciones cometidas en distintos períodos y referidas al mismo impuesto no pueden sumarse para que la cuantía total de las mismas convierta en delito lo que de otra forma sería una pluralidad de infracciones administrativas, no puedan sumarse tampoco las cantidades defraudadas en delitos cometidos en distintos períodos para que la pluralidad de delitos sea castigada como uno solo continuado».

Respondía en mi anterior voto particular y reitero en éste: Podría asumirse el enunciado si se acompañara de la exposición de las razones que avalen esa conclusión, que no argumento. Y es que, antes al contrario, el mismo legislador, al describir los elementos del tipo penal para el caso de tributos que o son periódicos (como es el caso del IRPF) o son de declaración periódica, asume la lógica de la continuidad al permitir agregar los importes de los pagos eludidos que se omitieron dentro del marco temporal de un año natural. Incluso con la consecuencia de conformar con el total de lo sumado la cuantía que da a lo defraudado relevancia típica!. Siempre que se trate de cuotas referidas al mismo tributo, no las devengadas por razón de diversos impuestos o a favor de diversas haciendas, aunque se devenguen en el mismo año natural.

En todo caso a la premisa constituida por el veto de la suma de lo defraudado en tales impuestos durante un año con lo defraudado en otro año solamente se le podría engarzar la conclusión de excluir la continuidad del artículo 74.1 del Código Penal respecto a sendos delitos cometidos en dos periodos si se expusiera la otra omitida premisa que justifique tal vinculación.

La censura entre el enunciado del artículo 305.2 y el que veta la continuidad resulta mas nítida si distinguimos entre la razón de política criminal que excluye la tipicidad de una infracción tributaria si la cuota anual exigible al tiempo del devengo del impuesto no alcanza una cuantía determinada y la razón de política criminal que justifica la regla de aplicación penológica con el denominado criterio de unidad jurídica de acción. Aquella concierne a la exigencia constitucional de proporcionalidad que exige el deslinde entre la infracción administrativa y la penal ( SSTC 120/2005 que diferencia el mero fraude de ley del fraude fiscal penalizado, y la 57/2010 que recuerda que el delito fiscal exige más que un daño patrimonial) y ésta a la voluntad del legislador de atenuar el rigor de las consecuencias penológicas de las reglas del concurso de delitos.

Una cosa es que la ley establezca los requisitos para determinar si lo defraudado debe calificarse como constitutivo de un delito ( artículo 305.2), y otra muy distinta, una vez que se considere que se han cometido varios delitos, establecer cómo se determina la pena ( artículo 74.1 del Código Penal ), para todos ellos.

En todo caso la regla del artículo 74.2 del Código Penal es aplicable a los delitos «contra el patrimonio» . Y por tales ha de entenderse los que así denomina el Código Penal. Y éste refiere tal denominación a los tipos descritos en el titulo XIII, pero no a los del Titulo XIV. Y el fraude fiscal se encuentra en éste y no en aquél título.

Es decir la norma del artículo 305.2 del Código Penal no resulta incompatible con la previsión del artículo 74.1 del mismo Código Penal .

Es necesario, como decía al empezar este voto, atender a las circunstancias del caso concreto ahora enjuiciado. Se imputa a los acusados llevar a cabo unas operaciones mercantiles ficticias -que describe la sentencia de la mayoría- cuya única común finalidad era «generar pérdidas simuladas» por sus sociedades, con el objeto, afirma la mayoría, de que, al vender unos apartamentos, pudieran deducir como deudas inmobiliarias los costes de aquellas dos operaciones mercantiles aparentemente realizadas por la referida entidad.

Sigue diciendo la sentencia mayoritaria que en los años 2006, 2007 y 2008, con motivo de las declaraciones del impuesto de sociedades correspondientes a los ejercicios fiscales de 2005 a 2007, operaron con las deudas aparentes de las dos operaciones simuladas consiguiendo defraudar a la Hacienda Pública en unas cantidades que superan los once millones de euros.

Como en mi antes citado voto particular, también en este caso estimo que concurren todos los requisitos del citado artículo 74.1 del Código Penal :

Existe una pluralidad de hechos (tres) en principio constitutivos de sendos delitos ya que en los tres años fiscales (2006 a 2008) se eludió el pago de cuota por IS superior al mínimo típico mediante acciones fraudulentas que se han dejado descritas.

No solamente puede decirse que se hizo «aprovechando idéntica ocasión». Se hizo aprovechando la «misma ocasión». Ésta, en efecto, se configuró por el ardid descrito con acierto por la mayoría que aprueba la sentencia y que vengo de transcribir. La unidad del plan preconcebido al efecto es tan evidente que en realidad el mecanismo defraudador es también único, variando solamente los momentos de su utilización porque ésta se prolongó en el tiempo.

Tampoco existe el hipotético obstáculo representado por la pluralidad de deberes fiscales que impediría en algunas concepciones la continuidad. Aquí el deber fiscal violentado es siempre el mismo: el que deriva de la ley reguladora del IS. Y, en consecuencia el tipo penal cometido es el mismo por los tres hechos.

El sujeto titular del derecho defraudado es el mismo: la Hacienda Española.
e) Como es indiscutible la misma identidad de sujetos criminalmente responsables cuya pena ha de ser
Tampoco puedo compartir que la distancia temporal entre las plurales acciones suponga necesariamente la exclusión la construcción jurídica (ficticia o no) del dolo continuado.

Para diferenciar el delito continuado, esencialmente, de las categorías del delito único y el concurso real homogéneo -aunque también, siquiera de manera menos ardua, se requiera diferenciar de otras como el delito habitual, el complejo o el permanente- se ha acudido a referencias objetivas (Feuerbach y Mezger) como la homogeneidad de tipo o modalidad de ejecución, o la que algún clásico (Carrara) emplea para deslindarlo del delito único acudiendo al concepto de la discontinuidad, que presupone precisamente interrupción e intervalos temporales entre una y otra acción, lo que hace que el dato temporal deba ser relativizado a un papel secundario.

El rechazo al monopolio de tal criterio discriminador llevó a la exigencia de referencias subjetivas (Pillitu), unas veces en el ámbito de lo intelectivo y otras en el de lo volitivo. Cuando el acento se pone en lo volitivo se reclama que esa pluralidad de sucesivas secuencias temporales no suponga la exclusión de la unidad de propósito, dato que diferencia la continuidad del concurso real, y que recibe diversas denominaciones. El citado clásico de Pisa lo denominaba «designio criminoso» cuya existencia desvanecía la amplitud temporal de los intervalos entre acciones. Entre nosotros autores también clásicos (Cuello) se decantan por el indicado de «unidad de propósito».

El artículo 74 del Código Penal , además de referirse a determinadas referencias objetivas comunes -como la pluralidad de acciones u omisiones o la infracción del mismo precepto penal o varios de igual o semejante naturaleza- admite dos modalidades de presupuestos para aplicar la regla penológica especial: a) existencia de un plan preconcebido y b) aprovechamiento de idéntica ocasión.

Cuando el plan es el vínculo que conecta las acciones discontinuas la referencia al tiempo es totalmente secundaria. Apenas puede desempeñar otra función que la de servir de base para inferir la existencia o inexistencia del plan.

Si la pluralidad de acciones no obedece a dicho plan inicial único, para que se sancionen bajo la regla del artículo 74 es necesario el concurso de otra referencia, ésta objetiva, como es que las ocasiones en que se ejecutan sean idénticas, es decir que las circunstancias de los respectivos momentos no solamente sean similares, sino que tengan tal parecido que puedan tenerse por iguales, que es lo que significa el término «idéntico». A lo que ha de unirse el dolo implícito en el término aprovechar utilizado en el precepto que examinamos. En esta segunda hipótesis el elemento tiempo ya no puede ser tan relativizado. Porque si el intervalo entre las acciones tiene duración excesivamente prolongada constituye un factor de difícil compatibilidad con la identidad entre una ocasión y otra .

Por ello esa dualidad de hipótesis típicas de la regla penológica del artículo 74 del Código Penal ha de traducirse en esa diferente trascendencia de la intensidad de la conexión temporal, y de la espacial. Como pone de manifiesto que el presupuesto de la unidad de plan preconcebido y el del aprovechamiento de la ocasión no sean acumulativos sino alternativos. En aquel caso el dolo se plasma en la ideación y asunción voluntaria del plan. En éste en la consciencia de las idénticas circunstancias de la ocasión seguida de la voluntad de aprovecharla tanto en una como en otra. Sin perjuicio de que en ambas hipótesis la pluralidad de acciones -que no solamente de meros actos- exige reiteración de decisiones voluntarias referidas a cada una de aquellas.

Las perspectivas dogmáticas o criminológicas pueden conducir a una pre configuración del sentido que se postula como la que debiera tener una norma. Pero ello puede acarrear el lamentable efecto de limitar la libertad de los ciudadanos en función de criterios cuya asunción por la ley positiva, la dada por el legislador, es, cuando menos, harto dudosamente coincidente con la obtenida desde aquellos contextos metalegales.

El intérprete, en particular si además aplica la norma con consecuencias sobre la libertad del ciudadano, debe tener en cuenta que el legislador, en el artículo 74 vigente del Código Penal , no ha querido vincular expresamente los efectos de la regla penológica a una delimitada duración del intervalo entre las plurales voluntarias y sucesivas acciones. Por ello aquél no debe cronometrar tal duración con una finalidad que no sea la meramente instrumental, en el trance de valoración probatoria, de: a) justificar la certeza de que no ha mediado un plan que aglutine esas plurales voluntarias decisiones como vinculadas a la adopción del previo.

b) justificar si el distanciamiento ha inferido a los diversos momentos una diversidad de características que impida considerar las ocasiones como idénticas.

En el caso que juzgamos en este recurso está fuera de la más mínima duda que las plurales autoliquidaciones fraudulentas del IS eran mera concreción del plan ya urdido conforme al cual las concretas dos operaciones son inescindible realización de su propia razón de ser y sin las cuales aquella simulación fraudulenta carecería del sentido que les da el contexto de la inequívoca estrategia delictiva de los acusados: eludir la debida contribución por el impuesto de sociedades, con independencia de que las reglas de devengo del tributo obligasen a imputar los efectos del fraude inicial en tres sucesivos ejercicios fiscales.

Y esta es la razón de mi discrepancia con quien redacta como ponente esta sentencia a la que emito este voto particular y la de que en el caso de la citada STS 374/2017 de 24 de mayo fueran también discrepantes las razones por la que ambos emitimos sendos votos particulares a quienes entonces impusieron su decisión por mayoría.

Finalmente hago mías las razones que expuso en su voto particular a aquella sentencia 374/2017 de 24 de mayo el compañero Sr. Andrés Palomo Del Arco, que también forma parte del Tribunal que emite la actual sentencia a la que dejo formulado mi particular discrepancia, en relación con la procedencia de la aplicación del artículo 74 a este tipo de delitos

Estimaba entonces el emitente del voto particular que no se producía solución de continuidad alguna entre las tres infracciones. Y lo mismo entiendo yo en este caso.

Y, en fin, asumo también el argumento general contra la tesis mayoritaria sobre aplicabilidad del artículo 74 a los delitos fiscales: Mientras que los criterios jurisprudenciales tradicionales para no aplicar la norma contenida, en el art. 74 al delito fiscal, entiendo que parte de la consideración de esta tipología como «delito contra el patrimonio» y del criterio de la distribución excluyente del 74.2 para los delitos patrimoniales y del 74.1 para los demás; de modo que, como por la «estanqueidad» de la infracción no era posible adicionar la cuotas defraudadas, se entendía inviable la aplicación del delito fiscal.

Tal distribución excluyente, resultó superada con el Acuerdo del Pleno de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, de 30 de octubre de 2007: El delito continuado siempre se sanciona con la mitad superior de la pena. Cuando se trata de delitos patrimoniales la pena básica no se determina en atención a la infracción más grave, sino al perjuicio total causado.

De modo que patrimonial o no, aunque por razón de la determinación de la cuantía, no resulte viable aplicar el art. 74.2, nada impide aplicar la regla contenida en el art. 74.1 a este delito.

Aunque ciertamente, en términos generales no siempre el delito continuado aminora las penas resultantes del concurso real, en especial, cuando la pena prevista contempla tramos de uno a cuatro años de prisión, o de uno a cinco, se atiende a su imposición mínima y son dos las infracciones que integran el contínuum; y en el caso de autos, en modo alguno afectaría a la proporcionalidad de las penas impuestas, pues la pena imponible con la aplicación del art. 74.1 resultaría muy similar; y así conforme a la redacción temporal de la norma aplicada, la mitad superior (por agravación específica) de la mitad superior (por delito continuado) de la pena de prisión de 1 a 4 años, rebajada en dos grados, podría llegar a un año, siete meses y quince días.

Por todo ello emito este voto en el sentido de que debió estimarse el motivo decimoséptimo estimando que la pena a aplicar por el delito fiscal a los recurrentes era la que derivaba de la valoración del fraude fiscal como delito continuado.

Luciano Varela Castro

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2018-06-27T16:43:08+00:00 27 June, 2018|Jurisprudencia|
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